Rozliczenie faktury VAT korygującej

Spółka pragnie wskazać, iż Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z regulacjami wspólnotowymi przepisów mniej restrykcyjnych, aniżeli obecnie obowiązujący art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT. W stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008 r. obniżenie podatku należnego mogło nastąpić w miesiącu otrzymania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Od 1 grudnia 2008 r. prawo to powstaje co do zasady w miesiącu, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą. Wiąże się to z koniecznością każdorazowej, dodatkowej weryfikacji przez sprzedawcę momentu, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą. Nie ulega zatem wątpliwości, iż tezy cytowanego wyroku odnoszą się również do obecnych, bardziej restrykcyjnych regulacji zawartych w ustawie o VAT.

Biorąc pod uwagę przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku U 6/06 stanowisko, należy stwierdzić, iż wprowadzając do ustawy o VAT art. 29 ust. 4a i 4c ustawodawca ustanowił przepisy niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego oraz z wynikającymi z tych przepisów zasadami prawa, w tym w szczególności z zasadą neutralności oraz zasadą proporcjonalności.

Naruszenie zasady neutralności.

Jak wskazano powyżej, niezgodność przepisu art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT z prawem wspólnotowym polega m.in. na naruszeniu zasady neutralności, zgodnie z którą podatek od wartości dodanej winien obciążać wyłącznie ostatecznego konsumenta towaru lub usługi. Zasada ta stanowi fundamentalne prawo podatnika, wynikające z konstrukcji i zasad rządzących opodatkowaniem obrotu podatkiem VAT.

Należy podkreślić, iż zasada ta ma również zastosowanie przy obniżaniu podatku należnego wynikającego z wystawionych przez podatnika faktur korygujących. Potwierdzenie, że kontrahent otrzymał fakturę korygującą często otrzymywane jest przez Spółkę z dużym opóźnieniem, a w wielu przypadkach Spółka nie może w ogóle uzyskać takiego potwierdzenia z przyczyn od niej niezależnych np. odbiorca nie chce poświadczyć odbioru faktury korygującej, mimo iż fakturę otrzymał i przyjął.

Nałożenie na sprzedawcę obowiązku uzyskania potwierdzania odbioru faktury korygującej przesuwa więc w czasie możliwość obniżenia podatku należnego, a niekiedy nawet uniemożliwia skorzystanie z tej możliwości. Przepis art. 29 ust. 4a ustawy VAT, ze względu na znaczny formalizm, stanowi niewątpliwie istotne utrudnienie dla podatników, którzy spełniając przesłanki określone w przepisach, chcieliby zrealizować swoje podstawowe prawo do obniżenia podstawy opodatkowania.

Należy wskazać, iż w przypadku braku otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej podstawa opodatkowania jest wyższa, niż efektywnie otrzymana kwota należna, przez co, w konsekwencji, podatnik ponosi ekonomiczny ciężar opodatkowania. To z kolei skutkuje naruszeniem zasady neutralności VAT. W związku z niespełnieniem wymogów formalnych podatnik, działający zgodnie z przepisami, pomimo woli korekty podstawy opodatkowania i podatku, nie może tego uczynić, przez co jest bezpodstawnie obciążony kosztami VAT.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż na naruszenie zasady neutralności w zakresie wprowadzonego do polskiego ustawodawstwa wymogu otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, jako warunku niezbędnego do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku VAT, niejednokrotnie wskazywały również sądy krajowe.

Przykładowo w wyroku z 30 lipca 2008 r., sygn. I SA/Bd 249/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej „WSA”) w Bydgoszczy wskazał, że kwestionowany przepis prowadzi również do naruszenia podstawowej zasady podatku VAT, tj. zasady neutralności, w szczególności w sytuacji, gdy uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę trwa kilka miesięcy po wystawieniu faktury korygującej, a także gdy potwierdzenie to w ogóle do niego nie dociera. W takich sytuacjach, pomimo iż podatnik dokonał zwrotu odpowiedniej części wynagrodzenia nabywcy (kwota należna efektywnie uległa zmniejszeniu), zmuszony jest finansować kwotę VAT do czasu złożenia deklaracji VAT za miesiąc otrzymania przedmiotowego potwierdzenia, a jeśli potwierdzenie takie nie wpłynie, podatnik ponosi ciężar tego podatku.

Zgodnie natomiast z wyrokiem WSA w Warszawie z 30 września 2009 r., sygn. III SA/Wa 742/09 przepisy art. 73 — art. 90 Dyrektywy 112, nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę neutralności VAT. Powyższe stanowisko ten sam sąd potwierdził również w wyroku z 19 września 2008 r., sygn. III SA/Wa 1587/08; w wyroku z 14 maja 2008 r., sygn. III SA/Wa 172/08; w wyroku z 26 czerwca 2008 r., sygn. III SA/Wa 655/08 oraz w wyroku z 2 grudnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 1656/08.

Ponadto, w wyroku z 12 listopada 2009 r., sygn. III SA/Wa 1255/09, WSA w Warszawie podkreślił, że prawo do zmniejszenia obrotu o kwotę udzielonego rabatu, zwróconego towaru, powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia powodującego zmianę wysokości obrotu. Wystawienie faktury korygującej oraz jej doręczenie klientowi a następnie dołączenie do posiadanej dokumentacji dowodu odbioru faktury korygującej przez klienta jest jedynie wymogiem technicznym, a nie warunkiem powstania prawa do zmniejszenia obrotu, a w konsekwencji, zmniejszenia podatku VAT.

Jak wynika z przedstawionego przez Spółkę orzecznictwa ETS oraz sądów krajowych, polskie regulacje w zakresie dokonywania korekt podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w tym w szczególności art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT istotnie naruszają zasadę neutralności. Zatem do czasu ich uchylenia nie powinny być stosowane. Obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego winno następować w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik wystawi zgodnie z obowiązującymi przepisami fakturę korygującą.

Naruszenie zasady proporcjonalności (współmierności).

Spółka pragnie zauważyć, że regulacje wprowadzone do polskiej ustawy o VAT w zakresie korygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego naruszają również zasadę proporcjonalności. W myśl przywołanej zasady, podjęte przez prawodawcę środki prawne muszą być współmierne (konieczne i proporcjonalne do wagi zagadnienia), jeśli chodzi o cel, jaki ma być osiągnięty.

Zgodnie z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio analogiczną regulację zawierał art. 11 (C) (1) VI Dyrektywy) w przypadku anulowania, odmowy albo całkowitego lub częściowego braku zapłaty lub też w przypadku, gdy cena jest obniżona po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez Państwa Członkowskie. W związku z powyższym, prawo wspólnotowe przewiduje możliwość ustanowienia warunków korzystania z prawa do pomniejszania VAT. Niemniej jednak, cytując za wyrokiem wydanym przez WSA w Bydgoszczy z 30 lipca 2008 r., sygn. I SA/Bd 249/08, warunku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej jako podstawy dla obniżenia obrotu przez podatnika nie można usprawiedliwić brzmieniem art. 11 (C) (1) Szóstej Dyrektywy, który, co do zasady, umożliwia państwom członkowskim określenie warunków obniżenia podstawy opodatkowania we wskazanych w nim przypadkach. Wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w praktyce znacznie utrudnią czasem zaś uniemożliwia, obniżenie podstawy opodatkowania w sytuacjach, w których na mocy powyższego przepisu Dyrektywy państwa członkowskie mają obowiązek umożliwić podatnikom dokonanie takiej korekty.

Uwzględniając treść art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE, jak również wymóg przestrzegania zasady proporcjonalności należy stwierdzić, iż państwa członkowskie określając warunki, na podstawie których podatnik może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania powinny brać pod uwagę jedynie takie wymogi, które nie będą skutkowały zachwianiem tej zasady. Państwa członkowskie nie mają bowiem nieograniczonej swobody w ustalaniu warunków umożliwiających kontrolowanie prawidłowości korygowania obrotu z tytułu VAT.

Ustanawiając nowe przepisy dotyczące obniżenia obrotu na podstawie faktury korygującej ustawodawca powinien wziąć pod uwagę zasadę proporcjonalności i neutralności. Uzależnienie przez ustawodawcę realizacji fundamentalnych zasad VAT, obowiązujących w systemie prawnym Unii Europejskiej od czynności formalno - technicznych jest ewidentnym naruszeniem prawa podatnika do obniżenia obrotu i podatku należnego. Spółka stoi na stanowisku, że przepisy krajowe są w tym zakresie zbyt sformalizowane i uciążliwe dla podatników, bowiem spełnienie zamierzonych przez prawodawcę celów jest możliwe przy pomocy mniej rygorystycznych środków. Niewątpliwie zatem analizowane regulacje ustanowione zostały z naruszeniem zasady proporcjonalności.

Powyższe potwierdza wyrok WSA w Warszawie z 5 października 2009 r., sygn. III SA/Wa 851/09, zgodnie z którym warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi bowiem środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 112. Brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem VAT - podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając nie tylko podstawowe zasady VAT takie jak: proporcjonalność VAT, neutralność VAT i opodatkowanie konsumpcji. Art. 90 Dyrektywy 112 wyraźnie wskazuje na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, jednakże udzielenie kompetencji Państwom Członkowskim co do sformułowania warunków takiego obniżenia, nie oznacza pełnej dowolności działania Państwa Polskiego. Granicą dla takiej dowolności jest zasada proporcjonalności prawa wspólnotowego. Należy uznać, że środek krajowy przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT przekracza ramy tego, co konieczne jest dla osiągnięcia jego celu, osłabia bowiem zasady wspólnego systemu VAT, a zatem jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa wspólnotowego - zasadą proporcjonalności.

Mając na uwadze, iż art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT narusza nie tylko zasadę neutralności, ale również zasadę proporcjonalności, w ocenie Spółki, obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w oparciu o wystawioną fakturę korygującą winno następować w okresie rozliczeniowym, w którym faktura ta została wystawiona, z pominięciem wyżej wskazanych, niezgodnych z przepisami wspólnotowymi oraz ich wykładnią, regulacjami.

Korekta podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w świetle orzecznictwa ETS.

Należy podkreślić, że kwestia prymatu wskazanych powyżej zasad obowiązujących na gruncie VAT nad regulacjami formalnymi (jak wymogi dokumentacyjne) była już przedmiotem orzeczeń ETS m.in. w sprawach C-317/94 Elida Gibbs Ltd. oraz C-427/98 Komisja przeciwko RFN. ETS stwierdził, że art. 11(C) (1) VI Dyrektywy odnosi się do zwyczajnych przypadków stosunków umownych, zawieranych bezpośrednio między dwiema umawiającymi się stronami, które ulegają późniejszym zmianom i jest on również wyrazem zasady ogólnej, że sytuacja podatnika powinna być neutralna. Jednakże z powyższego przepisu wynika, że aby zapewnić realizację zasady neutralności należy, w sytuacji wyliczenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT wziąć pod uwagę sytuację podatnika. Brak uwzględnienia sytuacji podatnika spowoduje, że administracja podatkowa pobrałaby z tytułu VAT kwotę wyższą od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta i to kosztem podatnika. Powołany wyrok uznał zatem prawo do obniżenia obrotu o kwoty udzielonych rabatów także wówczas, gdy nie jest możliwe wystawienie faktury korygującej.

Z kolei w wyroku w sprawie C-86/99 Freemans ETS wskazał, że w przypadku, gdy dostawca udziela klientowi rabatu od ceny katalogowej, a osobny rachunek, prowadzony na rzecz tego klienta, zostaje uznany kwotą tego rabatu w momencie, gdy płatności ratalne są uiszczane na rzecz dostawcy — co stanowi rabat, który następnie może zostać wypłacony bezpośrednio lub wykorzystany w inny sposób przez klienta — podstawą opodatkowania jest pełna cena katalogowa towarów sprzedawanych klientowi, pomniejszona odpowiednio o kwotę rabatu w momencie jego wypłaty lub wykorzystania w inny sposób przez klienta.

W związku z powyższym takie wymogi formalne, jak wystawienie faktury korygującej oraz posiadanie lub nie potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę, nie powinny mieć decydującego znaczenia przy określaniu prawa i momentu obniżenia podatku należnego przez sprzedawcę.

Pierwszeństwo prawa wspólnotowego.

Mając na uwadze wykazaną powyżej niezgodność art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT z przepisami wspólnotowymi oraz obowiązującymi na gruncie VAT zasadami neutralności i proporcjonalności, Spółka pragnie podkreślić, że z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym wynika zakaz nie tylko stosowania, ale też stanowienia i utrzymywania w mocy przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym.

W tym miejscu należy przypomnieć, że wraz z wejściem Polski do Unii Europejskiej prawo Wspólnot Europejskich stało się integralną częścią naszego systemu prawnego. Oznacza to, iż został przyjęty do krajowego porządku prawnego cały dorobek prawny UE, tzw. acquis communautaire. W związku z powyższym, od momentu akcesji Polski do UE wszystkie instytucje, w tym sądy związane są nie tylko prawem krajowym ale także prawem wspólnotowym. W związku z czym taki stan wymaga określenia istniejących relacji między nimi z uwzględnieniem w szczególności roli ustawy zasadniczej.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. W art. 91 ust. 2 Konstytucji wprowadzona została zasada pierwszeństwa zastosowania umowy międzynarodowej ratyfikowanej w drodze ustawy. Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji, prawo stanowione przez organizację międzynarodową stosowane jest bezpośrednio mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami, o ile wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową. Powyższy zapis, analizowany łącznie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską pozwala na wywiedzenie reguły pierwszeństwa zastosowania prawa stanowionego przez Wspólnotę Europejską w przypadku rozbieżności pomiędzy przepisami prawa krajowego a prawem wspólnotowym, jeżeli tej rozbieżności nie da się usunąć w drodze wykładni.

Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), m.in. w sprawach C-26/62 Van Gend Loos, C-6/64 Costa, C-106/77 Simmenthal czy C-11/92 The Queen. W orzeczeniach tych stwierdzono, że prawo wspólnotowe w odróżnieniu od zwykłych umów międzynarodowych powołało własny system prawny, który stał się integralną częścią systemu państw członkowskich i który jego organy mają stosować. W związku z tym uznano, że prawo wspólnotowe będące niezależnym źródłem prawa, nie może być ze względu na swój szczególny i wyjątkowy charakter, uchylane przez przepisy prawa krajowego.

Z powołanej wyżej zasady pierwszeństwa wynika wprost, że krajowy organ władzy stosując prawo, jest zobowiązany pominąć normę krajową w zakresie, w jakim jest ona sprzeczna z normą wspólnotową. Obowiązek prowspólnotowej wykładni prawa krajowego jest uważany za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Należy także zaznaczyć, że zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów podatkowych (wyrok ETS z dnia 22 lipca 1989 roku w sprawie Fratelli Constanzo SpA przeciwko Commune di Milano, C-103/88).

W ocenie Spółki obecnie obowiązujący art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT stanowi niepodważalny przykład przepisu niezgodnego z prawem wspólnotowym. Skutkuje on bowiem wprowadzeniem niekorzystnych, niejednokrotnie wręcz niemożliwych do spełnienia wymogów, uzależniających prawo podatnika do obniżenia kwot obrotu oraz kwot podatku należnego, od czynników obiektywnie niezależnych od niego. To z kolei prowadzi do deklarowania przez podatnika kwot obrotu oraz podatku należnego nieodpowiadających rzeczywistości gospodarczej oraz transakcjom faktycznie realizowanym przez niego.

Reasumując, przepis art. 29 ust. 4a i 4c ustawy VAT, uzależniający powstanie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu sprzedaży od uzyskania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta, poprzez swój nieuprawniony formalizm, stanowi naruszenie celów i zasad wyznaczonych w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE i jako taki nie powinien być stosowany. W konsekwencji, w ocenie Spółki, ma ona prawo do obniżenia obrotu na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za okres, w którym zostały one wystawione, również w przypadku braku potwierdzenia ich otrzymania przez nabywcę.

W dniu 28 maja 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP1/443-356/10-2/ISZ w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu, warunkiem obniżenia przez sprzedawcę podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 342/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu orzeczenia WSA uznał iż, w świetle wyroku TSUE C-588/10, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze – że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał, a także po drugie – że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W ocenie WSA z ww. wyroku TSUE wynika, że podatnik powinien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru kopii faktury od nabywcy towaru lub usługi, a obniżenie należnego VAT bez posiadania stosownego potwierdzenia jest możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia, w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W tym wypadku Spółka musi wykazać, że do obniżenia podstawy opodatkowania rzeczywiście doszło oraz że dochowała należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i się z nią zapoznał.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę wnioski płynące z wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 342/12 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast stosownie do art. 29 ust. 4 ww. ustawy podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z przedstawionych w złożonym wniosku okoliczności sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność w zakresie, między innymi, świadczenia usług kurierskich. W toku prowadzonej działalności Spółka często wystawia faktury korygujące, zmniejszające podstawę opodatkowania VAT. Faktury korygujące wystawiane są z różnych przyczyn, w szczególności: udzielenie rabatów, pomyłki spowodowane błędem ludzkim.

W przypadku wystawienia faktury korygującej obniżającej podstawę opodatkowania i podatek należny zastosowanie znajdzie przepis § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz. 1337 ze zm.).
Zgodnie z ust. 1 tego przepisu w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Faktura korygująca - stosownie do § 13 ust. 2 tego rozporządzenia - powinna zawierać co najmniej:

• numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
• dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
• określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
• nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
• kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
• kwotę zmniejszenia podatku należnego.

W myśl zaś ust. 3 powołanego przepisu, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

• zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
• zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie należy mieć na względzie przepis art. 29 ust. 4a i ust. 4b ustawy o VAT. Zgodnie z tymi przepisami w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. 
Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

• w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
• wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.

Wnioskodawca formułując własne stanowisko w sprawie stwierdził, iż ustawodawca nakładający na podatnika wymóg posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta i uzależnienia od jego otrzymania możliwości obniżenia kwoty podatku VAT należnego narusza art. 73 i 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.
Stosownie do art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej „Dyrektywa 112”) podstawę opodatkowania w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, innych niż wymienione w artykułach 74-77, obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, które dostawca albo usługodawca otrzymał od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności, włączając subwencje bezpośrednio związane z ich ceną. 

Natomiast zgodnie z art. 90 (1) i (2) Dyrektywy 112 w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1.
Poruszona przez Wnioskodawcę kwestia była przedmiotem rozważań TSUE, który w wyroku z dnia 26 stycznia 2012r. w sprawie C-588/10 wskazał na treść art. 1 ust. 2, art. 73, art. 79, art. 90 ust. 1, art. 183 i art. 273 Dyrektywy 112 i uznał, iż powyższe przepisy nie sprzeciwiają się wprowadzeniu krajowej regulacji uwarunkowującej korektę zobowiązania w podatku VAT od uzyskania od nabywcy towaru lub usługi potwierdzenia otrzymania faktury korygującej. 

W uzasadnieniu wyroku Trybunał przypomniał, że przepisy art. 90 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy 112, poza określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie. Trybunał stwierdził, że przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw, celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Nie może być zatem wątpliwości, że sporny wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej zmierza do realizacji zgodnych z prawem celów ustanowionych w art. 90 ust. 1 i art. 273 Dyrektywy 112, ponieważ może przyczynić się do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT, zapobiegania oszustwom, jak również do wyeliminowania ryzyka utraty wpływów podatkowych.

Analizując wnioski płynące z orzeczenia TSUE w sprawie C-588/10, na którym oparł swe uzasadnienie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydając w dniu 17 kwietnia 2012 r. wyrok - sygn. akt III SA/Wa 342/12, należy wskazać, iż wymóg przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest zgodny z przepisami Dyrektywy 112, jak również z zasadą neutralności i proporcjonalności. Spółka nie będzie uprawniona do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura, gdy w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy nie uzyskała ona potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta.

W powołanym wyżej wyroku Trybunał stanął na stanowisku, iż o ile samo zawarcie przez przepis prawa krajowego obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury nie narusza reguł wspólnotowych podatku od wartości dodanej, to jednak w praktyce mogłoby do takiego naruszenia dochodzić, poprzez zawężanie w niektórych sytuacjach możliwości dowodzenia przez podatnika, iż nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią. Stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażone w przywołanym wyroku jest zatem warunkowe w tym znaczeniu, że Sąd ten uzależnił znaczenie uzyskania potwierdzenia otrzymania korekty faktury dla obniżenia podstawy opodatkowania od wystąpienia szczególnych okoliczności w postaci braku możliwości lub nadmiernych trudności w uzyskaniu przez podatnika tego potwierdzenia w rozsądnym terminie, dopuszczając w szczególnych przypadkach substytuty tego potwierdzenia.

Trybunał podniósł w wydanym orzeczeniu C-588/10, że jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury, i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Zatem z wniosków płynących z przytoczonego orzeczenia wyraźnie wynika, że Podatnik winien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji Podatnik musi wykazać, że rzeczywiście doszło do obniżenia podstawy opodatkowania oraz, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż przepisy ustawy o VAT nie zawierają żadnego wymogu dotyczącego formy takiego potwierdzenia. Organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Czyni zadość warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę np. potwierdzenie przez adresata przyjęcia przesyłki poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru), pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej, fax potwierdzający odbiór faktury korygującej, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną, czy też potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłany drogą elektroniczną. Przy ocenie zgodności art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z prawem wspólnotowym ten wachlarz potencjalnie akceptowalnych form potwierdzenia otrzymania korekty faktury stwarza pole i możliwość do rozróżnienia konkretnych sytuacji, w których z punktu widzenia zasad prawa wspólnotowego należałoby uznać, iż podatnik zachował prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bądź też prawa tego nie ma.

Z przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wynika, iż otrzymanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej wiąże się często z koniecznością podejmowania dodatkowych czynności. Do tych czynności należy ponawianie próśb skierowanych do nabywców o potwierdzenie odbioru faktury korygującej, konieczność bieżącego monitorowania wpływu potwierdzeń odbioru do Spółki.

Spółka wskazała ponadto, iż nawet w sytuacji gdy nie otrzyma ona potwierdzenia odbioru faktury korygującej, możliwe jest zweryfikowanie zasadności oraz przyczyny wystawienia takiego dokumentu, jak również jego powiązanie z fakturą pierwotną, w oparciu o prowadzoną przez Spółkę analizę rozliczeń finansowych z kontrahentami oraz sposób dokumentowania transakcji gospodarczych.

Jak wynika, z przytoczonego powyżej orzeczenia TSUE, w celu obniżenia podstawy opodatkowania niezbędne jest posiadanie przez Podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi. Art. 29 ust. 4a przewiduje prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy pod warunkiem otrzymania przed terminem złożenia deklaracji potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Dopiero w sytuacji, gdy uzyskanie takiego rodzaju potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, Wnioskodawca po wykazaniu że dochował należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu faktury korygującej lub też że zapoznał się z taką fakturą oraz, że dana transakcja została rzeczywiście zrealizowana w określonych w korekcie faktury warunkach, będzie uprawniony do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania.

W ocenie tut. Organu, znaczenie pojęcia „rozsądny termin”, o którym mowa w wyroku TSUE należy poszukiwać w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT regulującej tą kwestię. Zgodnie z cyt. wyżej art. 29 ust. 4a ustawy, podatnik może obniżyć podstawę opodatkowania za okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury pod warunkiem posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, przed upływem terminu do złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy. W przypadku zaś uzyskania potwierdzenia odbioru po tym terminie, za okres w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zatem jeśli podatnik wystawi fakturę korygującą i przekaże ją nabywcy, i nie uzyska takiego potwierdzenia przed upływem terminu do złożenia deklaracji, umożliwi to podatnikowi obniżenie podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy, jeśli będzie posiadał dokumentację potwierdzającą, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W przypadku zaś, gdy takiej dokumentacji nie będzie posiadał, obniżenia podstawy opodatkowania będzie mógł dokonać dopiero za okres rozliczeniowy, w którym taką dokumentację uzyska.

Podkreślić raz jeszcze należy, że ustawodawca w analizowanych przepisach nie wskazał na konkretne formy potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Wskazane przepisy ani orzeczenie TS UE nie wskazuje jaką dokumentację należy posiadać, aby potwierdzała ona dochowanie należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca posiada wiedzę w zakresie wystawionej faktury korygującej. Dopuszczalne są zatem wszelkie formy, które jednoznacznie będą potwierdzały powyższe okoliczności.

W celu sprostania warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę pomocne mogą być przedstawione powyżej przez Wnioskodawcę dodatkowe czynności zmierzające do otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej tj.: ponowne listowne próby uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej,

Ponadto, zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, nawet w sytuacji, gdy nie powiedzie się próba otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przy pomocy ww. działań, Wnioskodawca ma możliwość zweryfikowania zasadności oraz przyczyny wystawienia takiego dokumentu, jak również jego powiązania z fakturą pierwotną, w oparciu o prowadzoną przez Spółkę analizę rozliczeń finansowych z kontrahentami oraz sposób dokumentowania transakcji gospodarczych.

Zatem w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie dysponował informacjami, które będzie mógł zaprezentować właściwym organom podatkowym, z których będzie można wywieść, że kontrahent – nabywca - zapoznał się z treścią faktury korygującej odzwierciedlającej faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych oraz podejmował próby otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, spełniony zostanie wymóg z art. 29 ust. 4a ustawy i będzie On uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za dany okres, w którym uzyska stosowne informacje.

W tym celu dopuszczalne są wszelkie formy, które będą jednoznacznie potwierdzały, że Wnioskodawca dochował należytej staranności aby upewnić się, że kontrahent jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią, oraz że przedmiotowa transakcja została faktycznie zrealizowana na warunkach określonych w danej korekcie faktury.

Odnosząc powyższe do przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że formą potwierdzenia odbioru, może być zbiorcze zestawienie faktur korygujących wysyłane e-mailem lub pocztą, zaakceptowane przez nabywcę. Uzyskaniem takiego potwierdzenia, a tym samym możliwości obniżenia podatku należnego skutkuje również wysyłanie przedstawicieli Spółki do firm otrzymujących korekty. Potwierdzenie odbioru faktur korygujących stanowić również będzie dokumentacja potwierdzająca analizę wyciągów bankowych i porozumień w sprawie kompensat. Jeśli przelew zawiera numer faktury korygującej bądź taka informacja zawarta jest w piśmie dotyczącym kompensaty, bądź płatność stanowi kwotę odpowiadającą kwocie faktury pierwotnej po potrąceniu korekty, można przyjąć, że klient otrzymał fakturę korygującą i traktować taki dokument jako potwierdzenie jej doręczenia.

Jeśli jednak posiadana dokumentacja, o której mowa wyżej nie potwierdza jednoznacznie, że kontrahent zapoznał się z treścią faktury korygującej, Wnioskodawca nie ma możliwości obniżenia podatku należnego, do czasu jej uzyskania. 

Jeśli spełnienie warunku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przy użyciu różnych środków nie jest możliwe, podatnik nie ma możliwości obniżenia podatku należnego.

W sytuacji opisanej we wniosku, w której Wnioskodawca pomimo zwracania się do klientów o potwierdzenie odbioru faktury korygującej, nie posiada informacji i dokumentacji (w dowolnej formie), świadczącej o tym, iż kontrahent jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał, Wnioskodawca nie może obniżyć podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej. 

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Interpretacja dotyczy również zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji nr IPPP1-443-356/10-2/ISZ.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).